Exposure Draft: Revenue from Contracts with Customers

-검토보고서-

2012. 1. 6.

한국회계기준원

조사연구실

목 차 Ⅰ. ED의 배경, 주요내용 및 현행실무에 미칠 영향 1. ED의 배경 2. 주요내용 3. 현행실무에 미치는 영향(주요변경사항) Ⅱ. 주제별 검토의견 <붙임> 항목별 실무적 이슈에 대한 기준비교	Page 3 3 5 27 32

1. ED의 배경

1.1 ED의 공표 이유

현행 US GAAP과 IFRS 간 수익인식 요건이 서로 상이하며, 두 기준의 해당 규정들에 대하여 개선이 필요(IN1)

US GAAP은 특별한 산업 또는 거래에 대하여 방대한 수익인식 개념과 수많은 요건으로 구성되어 있음. 따라서 경제적으로 유사한 거래에 대해 다르게 회계처리 할 수 있음(IN1)

IFRS는 수익인식에 대해 보다 적은 지침을 제공하고 있으나, 두 가지 주요 수익인식 기준인 IAS 18 '수익'과 IAS 11 '건설계약‘은 이해하고 적용하기 어려울 수 있음. 게다가, IAS 18은 복수요소 약정에 대한 수익인식과 같은 중요한 주제에 대해 제한적인 지침을 제공하고 있을 뿐임(IN1)

따라서, IASB와 US FASB는 다음과 같이 수익인식 원칙을 명확히 하고, 일반적인 수익기준을 개발하고자 함(IN2)

(1) 현행 수익 요구사항의 비일관성과 단점 제거

(2) 수익 이슈를 다루기 위해 보다 확고한 개념체계 제공

(3) 기업, 산업, 국가, 및 자본시장 간에 수익인식 실무의 비교가능성 증대

(4) 개선된 공시규정을 통하여 재무제표 이용자들에게 보다 유용한 정보 제공

(5) 기업이 적용해야 할 요구사항을 줄임으로써 재무제표 작성 단순화

IASB와 FASB는 2008년 12월에 수익인식 기준에 대해 토론서 ‘Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers'를 발표하여 의견을 수렴하였으며, 이를 반영하여 2010년 6월 수익인식 기준에 대해 1차 공개초안을 발표하였음

1차 ED에 대해서 1,000여개의 검토의견서를 수렴하였으며, 이를 반영한 결과 다양한 측면에서 1차 ED에 대한 수정이 불가피하였음. 2차 공개초안까지 필요하지는 않았지만, 재무제표에서 수익이 중요하고 최종기준서에서 의도하지 않는 결과를 피하기 위해 2011년 11월 2차 공개초안을 발표함. 이 제안(proposals)을 채택하면 IAS 18 ‘수익’과 IAS 11 ‘건설계약’ 및 관련 해석서들(IFRIC 13 '고객충성제도‘, IFRIC 15 ’부동산건설약정‘, IFRIC 18 ’고객으로부터의 자산이전‘, SIC-31 ’수익: 광고용역의 교환거래‘)이 대체됨.

1.2 향후 일정

IASB는 FASB와 함께 2012년 3월 13일까지 의견을 수렴하여, 2012년 하반기에 IAS 18과 IAS 11 및 관련 해석서를 대체하는 새로운 IFRS를 확정하여 발표할 예정임

이에 따라 회계기준원은 지난 2011년 12월 23일 KAI Forum을 통해 해당 내용 및 실무에 미치는 영향을 분석하여 전문가의 의견을 수렴하였으며, 2012년 2월 10일까지 관계기관 및 전문가 등의 의견수렴을 거쳐 2012년 3월 13일 이전에 회계기준위원회의 심의의결 후 IASB에 한국의 의견을 제출할 예정임

2. 주요내용

2.1 적용대상

고객*과의 계약중 다음을 제외한 모든 계약에 적용(문단 9)

⑴ IAS 17 '리스'의 적용범위에 해당되는 리스계약

⑵ IFRS 4 ‘보험계약’의 적용범위에 해당되는 보험계약

⑶ IFRS 9 ‘금융상품’의 적용범위에 해당하는 계약상 권리와 의무

⑷ 교환의 당사자가 아닌 고객이나 잠재적 고객에게 판매할 수 있도록(facilitate) 사업의 동일선상에서 기업간에 이루어지는 비화폐성 교환(예: 특정한 지역에서 실시간으로 수요를 충족하기 위한 원유의 교환)

(*고객 : 어떤 기업의 정상적인 활동의 결과물인 재화나 용역을 획득하기 위하여 그 기업과 계약하는 당사자)

기업의 정상적인 활동의 결과물이 아닌 비금융자산(예를 들어, IAS 16 '유형자산‘, IAS 40 '투자부동산’)의 이전시 손익을 인식하기 위한 현 규정도 ED의 인식과 측정규정과 일관된 방법으로 인식·측정할 수 있도록 해당기준서를 개정할 예정임(IN8)

2.2 목적

기업이 고객과의 계약에서 발생하는 수익의 성격, 금액, 시기 및 불확실성과 현금흐름에 대해 재무제표의 이용자에게 유용한 정보를 보고하기위해 적용해야 하는 원칙을 확립하기 위함임(문단 8)

2.3 주요 내용

2.3.1 핵심원칙

⑴ 약속한 재화나 용역을 고객에게 이전하는 것을 보여주기 위해 기업이 해당 재화나 용역의 교환으로부터 취득할 것이라 기대하는 대가를 반영한 수익 금액을 인식하도록 하는 것임(문단 3)

⑵ 핵심원칙을 적용하기 위해 다음을 수행함(IN10)

1단계, 고객과의 계약을 식별

2단계, 계약에 포함된 별도의 이행의무들을 식별

3단계, 거래가격을 결정

제3자를 대신해서 회수하는 금액(예를 들어, 판매세)은 배제하고, 기업이 고객에게 약속된 재화나 용역을 이전하는 것의 교환으로 받을 권리가 있을 것으로 예상하는 대가금액

4단계, 각각의 이행의무들에 거래가격을 배분

5단계, 기업이 이행의무를 충족(satisfy)할 때(충족함에 따라) 수익을 인식

2.3.2 [1단계] 고객과의 계약을 식별

계약의 정의

계약은 강제enforce할 수 있는 권리나 의무를 발생시키는 둘 또는 그 이상의 당사자들간의 약정임(문단 13)

계약의 형태

계약은 서면, 구두 또는 기업의 관례적인 실무에 의해 암시imply될 수 있음. 고객과의 계약을 수립하는 실무와 절차는 법적 국가, 산업 그리고 기업에 따라 다름(문단 13)

이 기준의 적용대상 계약

다음 기준 모두를 만족하는 고객과의 계약에 이 [draft] IFRS를 적용 (문단 14)

⑴ 계약에 상업적 실질이 있음(즉, 계약으로 기업 미래 현금흐름의 위험, 시기 또는 금액의 변화가 예상됨)

⑵ 계약의 당사자가 계약을 승인(서면, 구두 또는 다른 관례적인 사업 실무에 따라)하고 각각의 의무들을 수행하기 위하여 확약

⑶ 기업은 이전되는 재화나 용역에 대해 각 당사자의 권리를 식별

⑷ 기업은 이전되는 재화나 용역에 대한 지불조건을 식별

계약의 부존재(不存在)

다른 당사자에게 보상없이 완전한 수행하지 않은 계약내용 전체(wholly unperformed contract)에 대한 종결을 일방적으로 강제할 수 있는 권리를 가진다면 계약은 존재하지 않음(문단 15)

계약의 결합(Combination of contracts)

기업은 다음 조건의 하나 이상을 만족한다면 동일한 고객(또는 관련 당사자)과 동시 또는 그 가까운 시기에 체결한 둘 이상의 계약을 결합하고 단일의 계약으로 계약들을 회계처리해야 함(문단 17)

⑴ 계약들이 단일의 상업적 목적으로 일괄 협상되는 경우

⑵ 어떤 한 계약에 지불되는 대가의 금액이 다른 계약의 가격이나 이행에 달려있는 경우

⑶ 계약에서 약속된 재화나 용역(또는 계약 내에 약속된 일부 재화나 용역)이 단일의 이행의무(문단 27-30에 따른)인 경우

계약의 변경(Contract modifications)

⑴ 계약당사자들의 승인필요

⑵ 계약변경이 기존 계약에 다음의 두 가지가 모두 추가되는 결과를 가져온다면 별도의 계약으로 봄

① 구별되는 약속된 재화나 용역, 그리고

② 약속된 재화나 용역의 독립판매가격 및 특별계약 상황을 반영한 그 가격의 적절한 조정을 반영하는 대가의 금액을 수령

* 계약의 분할을 삭제한 이유는 이행의무의 분할단계가 있으므로 계약의 분할 절차가 불필요하다고 판단

2.3.3 [2단계] 계약에 포함된 별도의 이행의무들을 식별

이행의무(Performance obligation)

이행의무는 계약상 고객에게 재화나 용역을 이전하기 위한 고객과의  약속(문단 24)

이행의무의 식별

하나 이상의 재화나 용역을 이전하는 약속을 한다면, 기업은 약속된 재화나 용역이 구별distinct될 경우에만 별도의 이행의무로 회계처리(문단 27)

다음중 하나가 충족되면 재화나 용역이 구별distinct됨(문단 28)

㈎	기업이 일반적으로 재화나 용역을 별도로 판매

㈏	고객이 재화나 용역 그 자체로 효익을 얻거나, 고객이 쉽게 사용가능한 다른 자원과 함께 효익을 얻을 수 있는 경우. 쉽게 사용가능한 자원은 별도로 판매(기업 또는 다른 기업이)되는 재화나 용역 또는 고객이 이미 확보(그 기업으로부터 또는 다른 거래나 사건으로부터)한 자원임

⑶ 약속된 재화나 용역의 ‘묶음’에 있는 재화나 용역은 구별하지 않으며, 다음의 요건을 모두 충족한 경우 그 묶음을 단일의 이행의무로 회계처리(문단 29)

㈎	묶음안의 재화나 용역이 매우 밀접하게 연관되어 있으며, 고객에게 재화나 용역을 결합된 항목(들)으로 이전하는 것이 계약상 요구되는 경우,

㈏	계약을 충족하기 위하여 재화나 용역의 묶음이 유의적으로 중대하게 변경되거나 지정(customize)되는 경우

2.3.4 [3단계] 거래가격을 결정

⑴ 거래가격transaction price이란 제3자를 대신해서 회수하는 금액(예를 들어, 판매세sales tax)은 배제하고, 기업이 고객에게 약속된 재화나 용역을 이전하는 것의 교환으로 받을 권리가 있을 것으로 예상하는 대가를 말함(문단 50)

⑵ 거래가격을 결정할 때, 기업은 다음의 영향을 고려함(문단 52)

㈎ 변동가능한 대가

㈏ 화폐의 시간가치(금융요소 고려, 1년 이하인 경우 생략)

㈐ 비현금 대가(공정가치)

㈑ 고객에게 지급할 대가(거래가격의 감소 및 수익의 감소)

* 회수가능성 삭제 이유 : 실무적용상 우려가 많이 제기(BC163-166)

⑶ 변동가능한 대가

종류 : 할인, 리베이트, 환불, 외상, 인센티브, 이행보너스, 벌금, 우발상황, 가격합의

추정 : 다음의 방법 중 기업이 권리가 있을 대가금액을 보다 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용(문단 55)

㈎ 기대값 - 가능한 대가 금액의 범위에서 확률-가중평균 금액의 합(유사성격의 다수 계약이 있는 경우 적절할 수 있음)

㈏ 가장 가능성이 높은 금액 - 가능한 대가 금액의 범위에서 가장 발생가능성이 높은 단일금액

2.3.5 [4단계] 별도의 이행의무들에 거래가격을 배분

⑴ 재화나 용역의 계약개시시 독립판매가격을 결정하고, 상대적인 독립판매가격을 기초로 거래가격을 배분해야 함. 독립판매가격은 기업이 고객에게 약속된 재화나 용역을 별도로 판매할 때의 가격임(문단 71)

⑵ 거래가격에 후속적인 변화가 있을 때 계약 개시시점과 같은 기준으로 계약의 별도 이행의무들에 배분해야 함. 이미 충족된 이행의무에 배분되는 금액은 거래가격이 변화하는 기간에 수익으로 또는 수익의 차감으로 인식(문단 78)

⑶ 기업은 거래개시 이후에 독립판매가격이 변화하더라도 (이를 반영하기 위해) 거래가격을 재배분하지 하지 않음(문단 80)

⑷ 만약 독립판매가격이 직접적 관측가능하지 않다면, 추정해야 함. 독립판매가격을 추정할 때, 합리적으로 이용가능한 모든 정보(시장조건, 기업-특유 요소 그리고 고객이나 고객의 분류에 대한 정보)를 고려해야 함. 적절한 추정방법은 다음을 포함(문단 73)

㈎ 조정 시장평가 접근법adjusted market assessment approach - 기업이 재화나 용역을 판매하는 시장을 평가할 수 있으며, 고객이 그러한 재화나 용역에 지불할 수 있는 가격을 추정할 수 있음

㈏ 예상된 원가 가산 이익 접근법expected cost plus a margin approach - 이행의무를 충족하는 예상된 원가를 예측한 후, 해당 재화나 용역에 대한 적정이익을 가산

㈐ 잔여 접근법residual approach - 만약 어느 한 재화나 용역의 독립판매가격의 변동성이 매우 높거나 불확실하다면, 총 거래가격에서 계약의 다른 약속된 재화나 용역의 관측가능한 독립판매가격의 합을 차감한 것을 참조하여 독립판매가격을 추정

2.3.6 [5단계] 기업이 이행의무를 충족(satisfy)할 때 수익을 인식

⑴ 고객에게 약속된 재화나 용역(즉, 자산)을 이전함으로써 이행의무를 충족할 때(함에 따라) 수익을 인식. 자산은 고객이 자산의 통제를 획득할 때(함에 따라) 이전(문단 31)

⑵ 통제는 자산의 사용을 지시하고, 실질적으로 자산으로부터의 잔여 효용 전부를 획득하는 능력을 말함. 통제는 다른 기업이 자산의 사용을 지시하고 효용을 획득하는 것을 막는 능력을 포함함(문단 32)

⑶ 고객이 자산의 통제를 획득하였는지 여부를 평가할 때, 약속된 자산 또는 약속된 자산의 일부를 구성요소를 재구매하는 약정을 고려(문단 33)

⑷ 고객의 자산에 대한 통제지표(문단 37)

㈎ 기업이 대가에 대한 현재의 권리를 보유

- 만일 고객이 자산에 대해 지불할 현재의무가 있다면, 이 고객이 그것과 교환으로 자산의 통제를 획득하는 것을 나타냄

㈏ 고객 자산에 대한 법적소유권 보유

- 법적소유권은 종종 자산의 사용을 지시하고, 자산으로부터의 효용을 확보하는 능력, 또는 그러한 효용에 다른 기업의 접근을 제한하는 능력을 어느 계약 당사자가 가지는 지를 나타냄

㈐ 고객에게 물리적 점유 이전

- 자산에 대한 고객의 물리적점유는 자산의 사용을 지시하고, 자산으로부터의 효용을 확보하는 능력, 또는 그러한 효용에  다른 기업의 접근을 제한하는 능력을 고객이 가진다는 것을 나타냄

㈑ 고객이 소유권과 관련된 위험과 보상 보유

- 자산 소유권에 대한 유의적인 위험과 보상의 고객 이전은 자산의 통제가 이전되었다는 것을 나타냄. 그러나, 약속된 자산의 소유권에 대한 위험과 보상을 평가할 때 기업은 자산을 이전하는 이행의무에 추가하여 별도의 이행의무를 발생하게 되는 위험을 고려해야 함

㈒ 고객이 자산을 수락

- 자산에 대한 고객의 수락은 자산의 사용을 지시하고, 자산으로부터의 효용을 확보하는 능력을 확보하는 것을 나타냄

⑸ 만약 기업이 기간에 걸쳐 이행의무를 충족하는 것이 아니라면, 이행의무는 한 시점에 충족(문단 34)

⑹ 기간에 걸쳐 충족되는 이행의무(다음의 ㈎ 또는 ㈏ 충족필요)(문단 35)

㈎ 기업의 이행이 고객이 통제하는 자산을 생성 또는 증가시킴(예를 들어, 재공품)

㈏ 기업에게 대체적인 용도가 없는 자산을 생성하고, 다음 기준 중 적어도 하나를 만족

1) 기업이 수행하면 고객이 동시에 그에 따른 효익을 받고 소비함

2) 기업 이외에 다른 기업이 고객에게 잔여의무를 충족해야 한다면 그 다른 기업은 그 때까지 완료한 업무를 실질적으로 재수행할 필요가 없음

3) 기업이 그 때까지 완료된 이행의 대가에 대한 권리(right to payment)를 가지며, 약속된 대로 계약을 충족할 것이라는 예상

2.3.7 회수가능성collectibility의 표시

⑴ 회수가능성이란 고객의 신용위험을 말함(문단 68)

⑵ 수취채권의 최초인식시, IFRS 9에 따른 수취채권의 측정치와 이에 상응하는 수익인식 금액간 차이는 수익항목에 인접한 별도 항목으로 당기손익in profit or loss을 표시(문단 69)

2.3.8 인식되는 수익의 누적금액 제한

권리가 있을 것으로 예상되는 대가금액이 변동가능하다면, 그 때까지 인식한 누적 수익금액은 기업이 권리가 있을 것으로 합리적으로 확신*하는 금액을 초과하지 않아야 함(문단 81)

* 대가금액(충족된 이행의무에 배분될)에 권리가 있을 것으로 합리적으로 확신하기 위해 두 가지 조건을 모두 충족해야 함(문단 81)

㈎ 이행의무와 유사한 형태에 대한 경험이 있음(또는 다른 기업의 경험에 접근하는 것과 같은 다른 증거가 있음), 그리고

㈏ 기업의 경험이(또는 다른 증거가) 이해의무의 충족에 따라 기업이 권리를 가지게 될 대가금액을 예측할 수 있게 한다.

* 예를 들어 회사가 예상하는 대가가 최소 100CU은 넘을 것으로 합리적으로 확신하나 합리적으로 추정할 수 없는 경우 2010년 1차 ED에 의하면 인식되는 수익금액은 없으나 2011년 2차 ED에 의하면 100CU에 대한 수익은 인식할 수 있음

2.3.9 손실부담 이행의무

⑴ 이행의무가 기간에 걸쳐 충족되고 1년을 초과하는 기간동안 충족될 것으로 계약 개시시점에 예상되는 경우, 만일 그 이행의무가 손실부담이라면 부채를 계상하고 이에 상응하는 비용을 인식하여야 함(문단 86)

⑵ 이행의무를 해결하는 최저원가*가 거래가격 중 그 이행의무에 배분된 금액을 초과한다면 그 이행의무는 손실부담임(문단 87)

* 최저원가는 ㈎와 ㈏ 중 작은 금액 (문단 87)

㈎ 약속된 재화나 용역의 이전으로 이행의무를 충족하기 위해 직접적으로 관련된 원가

㈏ 기업이 이행의무에서 벗어나기 위해 약속된 재화나 용역을 이전하는 것 이외의 방법이 허용된다면, 그를 위해 지불할 금액

2.3.10 계약원가

⑴ 계약을 이행fulfill하기 위한 원가

- 각 자산 기준서(예: IAS 2 '재고자산‘, IAS 16 ’유형자산‘, IAS 38 '무형자산’)적용 범위에 있으면 동 기준서에 따라 회계처리

- 그 밖의 경우에는 다음 조건을 모두 만족시 자산으로 인식

㈎ 원가가 계약(또는 특정 예상계약specific anticipated contract)에 직접 관련됨

㈏ 원가가 미래에 이행의무를 충족하는데 사용될 기업의 자원을 생성하거나 증진함

㈐ 원가가 회수될 것으로 예상됨

⑵ 계약획득 증분원가 - 원칙적으로* 만약 기업이 원가를 회수할 것이라 예상된다면 기업은 고객과의 계약획득 증분원가를 자산으로 인식(예: 판매수수료 sales commission)(문단 94)

* 인식한 자산이 비용화되는 기간이 1년 이내면 처음부터 비용으로 인식할 수도 있음

2.3.11 계약자산 및 계약부채

⑴ 계약자산

- 권리가 시간의 경과가 아닌 다른 것(예를 들어, 기업의 미래이행)으로 조건이 부여되어 있을 때 기업이 고객에게 이전하는 재화나 용역의 교환 대가에 대한 기업의 권리(문단 106)

* 수취채권은 회수전까지 시간경과만 필요한 무조건적인 대가권리임

⑵ 계약부채

- 기업이 고객으로부터 수령한 대가와 관련하여 고객에게 재화나 용역을 이전해야할 의무(문단 105)

2.3.12 공시 요구사항

⑴ 재무제표의 이용자들이 고객과의 계약으로부터 발생되는 수익과 현금흐름의 성격, 금액, 시간 그리고 불확실성을 이해할 수 있도록 함. 그러한 목적을 달성하기 위해, 기업은 다음 모두에 대해 질적 및 양적 정보를 공시함

- 고객과의 계약

㈎ 당기 수익의 분할

㈏ 계약자산과 계약부채의 결합 잔액에 대한 기초부터 기말까지 차이조정

㈐ 손실부담 이행의무에 대한 추가적인 정보를 포함하는 기업의 이행의무에 대한 정보

- 유의적인 판단 및 판단의 변화

㈎ 이행의무의 충족시기

㈏ 거래가격과 이행의무에 배분된 금액

- 고객과의 계약을 회득하고 이행하는 원가로부터 인식되는 자산

⑵ 중간재무 보고에 수익의 분할, 계약자산과 계약부채의 차이조정, 1년 이상 계약에 대한 정보, 손실부담 이행의무 등에 대한 정보를 명시적으로 포함하도록 함

3. 현행 회계실무에 미치는 영향 (주요변경사항)

□ 계약상의 이행의무를 분할함에 따라 수익인식 시기 및 금액이 현행과 달라질 가능성이 있음

현행의 IAS 11 '건설계약‘ 및 IAS 18 ’수익‘은 일반적으로 각 ’계약별‘(IAS 11 문단 7) 또는 ’거래별‘(IAS 18 문단 13)로 적용하도록 되어있으며 계약에서 이행의무를 분할하는 과정을 따로 명시하지 않음. 2차 ED에는 계약을 식별하고 계약의 하부단계에서 이행의무의 분할을 다루고 있음. 따라서, 현행과 수익인식 단위(Unit of account)가 달라질 수 있으며, 이에 따라 수익인식 시기 및 금액에 현행 실무와 다른 영향을 미칠 수 있음

예를 들어, 현행기준에서 재화와 용역이 결합된 상품의 이전(이동전화 단말기와 일정기간의 통신서비스)의 경우 각각 식별가능한 대가가 포함된 경우를 제외하고 일반적으로 하나의 거래로 보아 수익을 인식하여 왔으나,  2차 ED 기준에 따르면 재화와 용역이 결합된 경우 각 이행의무를 분할하여 각 이행의무의 상대적 공정가치 비율로 거래가격을 배분하여 최초 단말기가 이전되는 시점에 단말기에 배분된 거래가격에 대한 수익을 인식하고, 잔여 거래가격을 용역에 배분하여 용역기간에 걸쳐 수익을 인식함

□ 신용위험의 표시

현행 IAS 18 '수익‘에 의하면 회수가능성(고객의 신용위험)을 어떻게 반영할 것인가에 대해서 명확히 다루고 있지는 않음. 다만, IAS 18 문단 22에 따르면 추후 회수불가능한 부분에 대해서는 ’비용‘으로 인식하도록 되어있음. 그렇지만, 2차 ED에는 신용위험에 대한 부분을 수익에 인접한 별도의 항목으로 표시하도록 되어 있음. 이 변화는 기업의 포괄손익계산서 공시에 변화를 줄 것이라고 예상됨. 이 항목의 성격이 ’수익의 차감‘인지 ’비용‘인지에 대한 내용은 명시적으로 제시되지 않음

□ 통제에 기반한 단일의 원칙 적용으로 현행과 달리 수익인식 방법이 달라질 수 있음(기간에 걸쳐 충족되는 이행의무 vs 한 시점에 충족되는 이행의무)

현행 IAS 18 '수익‘에 따르면 ’재화‘에 대한 수익인식요건과 ’용역‘에 대한 수익인식요건에 대해 ’각각‘ 설명하고 있음. 그렇지만, 2차 ED에서 ’재화‘와 ’용역‘의 수익인식 방법을 단일한 모형(통제모형)으로 설명하고 있으며 이에 따라 현행과 달리 이행의무의 성격에 따라 수익인식 방법 및 인식시기에 유의적인 영향이 있을 수 있음

예를 들어, 기업이 고객에 특화된 기계장치를 제작하는 경우 현행기준상 IAS 11 '건설계약‘에 따라 진행기준으로 수익을 인식하지만, 2차 ED에 의하면 기간에 걸쳐 충족되는 이행의무의 요건(아래 그림의 3번 요건)을 만족하지 않는 경우 진행기준을 더 이상 쓸 수 없으므로 수익이 현행보다 나중에 인식되는 경우가 발생할 수도 있음

또한, 현행기준상에서 라이선스 사용자가 특정기간동안 특정기술을 사용할 권리를 갖는 경우 약정기간동안 정액기준으로 수익을 인식하지만(IAS 11 적용사례 문단 20), 2차 ED에 따르면 고객이 해당 지적자산을 사용하고 효용을 얻을 수 있는 권리가 생기는 시점에 일시적으로(at the point in time) 수익을 인식하게 됨(문단 B34, 적용사례 26). 따라서 현행보다 수익이 조기에 인식될 가능성이 높음

□ 계약원가의 자산화

현행 IAS 11 '건설계약‘에 따라 계약체결전 원가는 계약에 직접 관련되고, 개별적으로 식별가능하며, 신뢰성 있게 측정할 수 있고, 계약의 체결가능성이 높은 경우 계약원가의 일부로 포함하여 자산화가 가능하였음. 그렇지만, 2차 ED에 따르면, 계약원가를 계약획득원가 및 계약이행원가로 구분하여 회수가 예상되는 부분에 한하여 자산화가 가능함. 또한 현행 기준에는 계약원가에 합리적인 방법에 따라 배분된 간접원가까지 계약원가에 포함하고 있으나, 2차 ED에는 직접관련 원가만 자산화가능 계약원가에 포함하고 있음. 따라서 현행보다 자산화되는 계약원가가 달라질 수 있음

□ 계약자산, 수취채권 및 계약부채

2차 ED는 계약자산, 수취채권 및 계약부채라는 계정을 사용하고 있는데 실제 기업이 재화나 용역의 이전이 이루어지지 않거나 고객이 대가의 지급을 하지 않는 경우에도 현행과 달리 계약조건에 따라 자산과 부채가 계상(ED 사례 17 참조)되어 부채비율 등 재무비율에 영향을 미칠 수 있음

□ 공시사항

2차 ED에서는 재무제표 이용자가 금액, 시기, 수익의 불확실성, 고객과의 계약으로부터 발생되는 현금흐름의 이해를 도울 수 있도록 광범위한 공시규정의 목적을 명시하고 있음. 현행 기준에서 요구하는 공시내용 보다 더 많은 정보(예, 고객과의 계약에 대한 정보, 유의적인 판단 및 판단의 변화에 대한 정보, 계약을 획득 및 이행하는 원가로 인식되는 자산)의 공시를 요구함. 특히 중간재무 보고에 수익의 분할, 계약자산과 계약부채의 차이조정, 1년 이상 계약에 대한 정보, 손실부담 이행의무에 대한 정보를 명시적으로 포함하도록 하고 있음. 따라서, 광범위한 공시규정의 요구로 인하여 현행의 기준보다 기업의 부담이 다소 가중될 가능성이 높음

Ⅱ. 주제별 검토의견

1. Questions for respondents

1.1 기간에 걸쳐 충족되는 이행의무

Question 1:

Paragraphs 35 and 36 specify when an entity transfers control of a good or service over time and, hence, when an entity satisfies a performance obligation and recognises revenue over time. Do you agree with that proposal? If not, what alternative do you recommend for determining when a good or service is transferred over time and why?

ED는 기간에 걸쳐 충족되는 이행의무의 요건을 제시하고 있음. 이러한 제안사항에 동의하는지 여부를 문의함

⑴ ED의 내용

㈎ 기간에 걸쳐 충족되는 이행의무

1) 다음 두 기준 중 적어도 하나가 만족된다면 기업이 재화나 용역의 통제를 기간에 걸쳐 이전되고, 따라서 이행의무가 충족되며 기간에 걸쳐 수익을 인식한다(문단 35)

① 기업의 이행의무가 자산이 생성되고 증가됨에 따라 고객이 통제(예를 들어, 재공품)하는 자산을 생성하고 증가시킨다. 기업은 자산이 생성되고 증가됨에 따라 고객이 그 자산을 통제하는 지 여부를 결정할 때 문단 31-33 및 문단 37의 통제에 대한 규정을 적용해야 한다.

② 기업의 이행이 기업에 대체적인 용도를 가진 자산을 생성하지 않고(문단 36 참조), 다음 기준 중 적어도 하나를 만족한다.

(i) 기업이 이행함에 따라 기업의 이행 효익을 고객이 동시에 받고 소비한다.

(ii) 다른 기업이 고객에게 잔여의무를 충족해야 한다면 다른 기업은 기업이 그 때까지 완료한 업무를 실질적으로 재수행할 필요가 없다. 이 기준을 평가함에 있어, 기업은 계약의 남은 부분을 충족하는 다른 기업이 현재 기업이 통제하는 어떤 자산(예를 들어, 미성공사)의 효익을 갖지 않다는 것을 상정해야한다. 추가로, 기업은 다른 기업에게 잔여 이행의무를 이전하는 것을 방지하는 잠재적인 제한(계약적 또는 실무적)을 무시해야 한다.

(iii) 기업이 그 때까지 완료된 이행의 대가에 대한 권리를 가지고 약속된 대로 계약을 충족할 것이라는 예상을 한다. 그 때까지 완료된 이행에 대한 지불권리는 고정된 금액일 필요는 없다. 그러나, 기업은 약속된 기업의 이행실패가 아닌 이유로 고객이 계약을 취소할 수 있을 지라도 그 때까지 완료된 이행에 대해 기업에게 적어도 보상이 예정된 금액을 받을 권리가 있어야 한다. 그 때까지 완료된 이행에 대한 보상은 계약이 종료되었을 때 단지 기업 이익의 잠재적 손실에 대한 보상이 아닌 그 때까지 이전된 재화나 용역의 판매가격(예를 들어, 기업의 원가와 합리적인 이익의 회복)을 추정한 대가를 포함한다

2) 자산이 기업에 대체적 용도를 가지고 있는지 평가할 때, 기업은 계약 개시시점에 약속된 자산을 다른 고객에게 쉽게 지시하는 기업의 능력에 대한 계약적 실무적 제한의 효과를 고려해야 한다. 만약 기업이 다른 고객에게 자산을 쉽게 지시하는 것이 계약적으로나 실무적으로 불가능하다면 약속된 자산은 기업에 대체적인 용도를 가지지 않는 것이다. 예를 들어, 만약 자산이 다른 자산과 주로 교체가능하여 기업이 계약위반 없이, 달리 그 계약과 관련하여 발생하지 않을 유의적인 원가 발생없이 고객에게 이전할 수 있다면 자산은 기업에 대체적인 용도를 갖는 것이다. 반대로 계약이 기업으로 하여금 다른 고객으로 자산을 지시하는 것을 못하게 하거나 기업이 그 자산을 다른 고객에게 지시하는 데 유의적인 비용(예를 들어, 자산을 재작업하기 위한 원가)이 발생한 다면 그 자산은 대체적인 용도를 갖지 않는 것이다.(문단 36)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎  전반적으로 동의함

1.2 회수가능성의 표시방법

Question 2:

Paragraphs 68 and 69 state that an entity would apply IFRS 9 (or IAS 39, if the entity has not yet adopted IFRS 9) or ASC Topic 310 to account for amounts of promised consideration that the entity assesses to be uncollectible because of a customer’s credit risk. The corresponding amounts in profit or loss would be presented as a separate line item adjacent to the revenue line item. Do you agree with those proposals? If not, what alternative do you recommend to account for the effects of a customer’s credit risk and why?

ED는 고객의 신용위험을 수익에 인접한 별도의 항목으로 표시하도록 하고 있음. 이 제안사항에 대해 동의하는지 여부를 문의함

⑴  ED의 내용

㈎ 회수가능성collectibility

1) 회수가능성은 고객의 신용위험을 말한다 -  그것은 기업이 고객으로부터 계약에 따라 받을 권리가 있는 대가금액을 회수하지 못할 위험이다. 대가의 무조건적인 권리(즉 수취채권)에 대해, 기업은 문단 69에서 기술한 것을 제외하고 IFRS 9에 따라 수취채권을 회계처리하여야 한다. 기업은 계약자산에 고객의 신용위험 효과를 유사하게 회계처리 하여야 한다(문단 106 참조).(문단 68)

2) 수취채권의 최초인식시, IFRS 9에 따른 수취채권의 측정과 인식된 상응하는 수익금액간 차이는 수익항목에 인접한 별도 항목으로 이익 또는 손실을 표시되어야 한다. 만약 계약이 문단 58에 따른 유의적인 금융요소를 가지지 않는다면, 기업은 수취채권의 손상을 수익항목에 인접한 별도의 항목으로서 이익 또는 손실(또는 손상측정의 변화)로 표시하여야 한다.(문단 69)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의하지 않음

문단 68 및 69 및 관련 BC문단을 검토하였을 때 후속측정에 대한 부분을 어떻게 표시해야하는 지가 명확하게 드러나지 않음. 이에 대한 명확한 설명 및 사례를 포함하도록 하는 것이 이해가능성을 높일 것으로 생각함

해당 신용위험은 수익에 인접한 항목이 아닌 별도의 비용항목으로 인식되어야함.

수익은 이행의무의 충족에 따라 받을 권리가 있을 것으로 예상되는 금액으로 인식하여야 함. 그렇지만, 문단 69와 같이 신용위험이 수익에 인접한 별도의 항목으로 이익 또는 손실로 제시하도록 되어 있는 경우 정보이용자가 이 항목이 수익의 구성항목인지 비용항목인지 매우 혼동을 줄 수 있음. 수익의 구성항목이라고 한다면 ED의 수익인식 원칙에 맞지 않으므로, 별도의 비용으로 인식되어야 함. 별도의 비용이라면 정보이용자들이 수익의 총액 및 순액개념과 혼동하지 않도록 수익과 인접한 항목이 아닌 별도의 항목으로 제시되어야 할 것임

또한 고객의 신용위험 반영과 관련하여 IASB가 현재 논의되고 있는 금융상품 손상프로젝트와의 논리적 일관성을 고려할 것을 제안함

1.3 인식되는 수익의 누적금액 제한

Question 3:

Paragraph 81 states that if the amount of consideration to which an entity will be entitled is variable, the cumulative amount of revenue the entity recognises to date should not exceed the amount to which the entity is reasonably assured to be entitled. An entity is reasonably assured to be entitled to the amount allocated to satisfied performance obligations only if the entity has experience with similar performance obligations and that experience is predictive of the amount of consideration to which the entity will be entitled. Paragraph 82 lists indicators of when an entity’s experience may not be predictive of the amount of consideration to which the entity will be entitled in exchange for satisfying those performance obligations. Do you agree with the proposed constraint on the amount of revenue that an entity would recognise for satisfied performance obligations? If not, what alternative constraint do you recommend and why?

ED는 권리가 있을 대가가 변동가능할 경우 인식할 누적적 수익금액은 권리가 있을 것으로 합리적으로 확신하는 금액을 초과하지 않도록 제시하고 있음. 또한 합리적으로 확신하는 요건에 대해 설명하고 있음. 이 제안사항에 대해 동의하는 지 여부를 문의함

⑴ ED의 내용

㈎ 인식되는 수익의 누적적인 금액을 제한

1) 만약 기업이 권리가 있을 것으로 예상하는 대가금액이 변동가능하다면, 그 때까지 기업이 인식하는 누적적인 수입금액은 기업이 권리가 있을 것으로 합리적으로 확신하는 금액을 초과하지 않아야 한다. 기업이 다음의 두 기준을 모두 만족하는 경우에만 충족되는 이행의무에 배분하는 대가금액에 권리가 있을 것으로 합리적으로 확신하는 것이다.(문단 81)

① 기업은 이행의무의 유사한 형태에 경험을 가지고 있다(또는 다른 기업 경험에의 접근과 같은 다른 근거를 가진다.)

② 기업의 경험(또는 다른 근거)은 그러한 이행의무를 충족과 교환으로 기업이 권리가 있을 예상되는 대가금액을 예측한다.

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함

1) 거래가격이 합리적으로 추정되지 않는 경우 수익을 인식하지 않는다는 1차 ED의 내용(2010 1차 ED 문단41)와 달리, 대가금액이 변동성 등의 이유로 합리적 추정이 어렵다하더라도 다른 합리적인 근거에 따라 회사가 받을 권리가 있을 것으로 확신하는 금액까지 수익을 인식하는 내용은 타당함

1.4 손실부담 검사test의 대상

Question 4:

For a performance obligation that an entity satisfies over time and expects at contract inception to satisfy over a period of time greater than one year, paragraph 86 states that the entity should recognise a liability and a corresponding expense if the performance obligation is onerous. Do you agree with the proposed scope of the onerous test? If not, what alternative scope do you recommend and why?

ED는 손실부담 검사대상을 1년 초과하고 기간에 걸쳐 충족되는 이행의무에 한정하고 있음. 이 제안사항에 대해 동의하는지 여부를 문의함

(1) ED의 내용

㈎ 손실부담 이행의무

1) 이행의무가 기간에 걸쳐 충족하고(문단 35 및 36) 1년을 초과하는 기간동안 충족할 것으로 계약 개시시점에 예상되는 경우 만일 그 이행의무가 손실부담이라면 부채를 계상하고 이에 상응하는 비용을 인식해야 한다.(문단 86)

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의하지 않음

1) 1년 이하의 계약이라 하더라도 보고기간 사이에 걸쳐 있는 경우 해당 손실부담 이행의무에 대한 정보를 이용자에게 전달할 필요가 있음. 따라서 손실부담 검사대상을 1년 초과의 손실부담 이행의무로 제한하는 것은 적절하지 않음

1.5 수익에 대한 중간재무보고 예외사항

Question 5:

The boards propose to amend IAS 34 and ASC Topic 270 to specify the disclosures about revenue and contracts with customers that an entity should include in its interim financial reports.* The disclosures that would be required (if material) are:

• The disaggregation of revenue (paragraphs 114 and 115)

• A tabular reconciliation of the movements in the aggregate balance of contract assets and contract liabilities for the current reporting period (paragraph 117)

• An analysis of the entity’s remaining performance obligations (paragraphs 119–121)

• Information on onerous performance obligations and a tabular reconciliation of the movements in the corresponding onerous liability for the current reporting period (paragraphs 122 and 123)

• A tabular reconciliation of the movements of the assets recognised from the costs to obtain or fulfil a contract with a customer(paragraph 128).

Do you agree that an entity should be required to provide each of those disclosures in its interim financial reports? In your response, please comment on whether those proposed disclosures achieve an appropriate balance between the benefits to users of having that information and the costs to entities to prepare and audit that information. If you think that the proposed disclosures do not appropriately balance those benefits and costs, please identify the disclosures that an entity should be required to include in its interim financial reports.

ED는 수익과 관련하여 중간재무제표에 수익의 분할, 계약자산 및 계약부채의 변화, 잔여이행의무의 분석, 손실부담 이행의무의 정보, 계약획득원가 및 이행원가 등에 대한 정보를 제공하도록 하고 있음. 이 제안사항에 대해 동의하는지 여부를 문의함

⑴ ED의 내용

㈎ IAS 34 '중간재무보고‘

1) D19 문단 16A(11)는 다음과 같이 추가된다.

16A 문단 15A~15C에 따라 유의적인 사건과 거래를 공시하는 것에 추가하여, 다음과 같은 정보가 중간재무보고서의 다른 곳에 공시되지 않았다면, 이러한 정보는 중간재무제표에 대한 주석에 포함하여야 한다. 이러한 정보는 일반적으로 당해 회계연도 누적기준으로 보고한다.

...

(11) [draft] IFRS X '고객과의 계약에 의한 수익'의 문단 114, 117, 119, 122에 의하여 요구되는 수익과 고객과의 계약에 대한 정보

2) 기업이 고객과의 계약으로부터의 수익을 경제적 요소에 의해 수익과 현금흐름의 성격, 금액, 시기 및 불확실성이 얼마나 영향을 받는지 나타내는 주요 범주로 분할해야 한다. 문단 109의 공시규정을 만족하기 위해, 기업은 수익을 분할하기 위해 하나 이상의 범주를 사용할 필요가 있을 수 있다.(문단 114)

3) 기업은 개시부터 마감까지 계약자산과 계약부채의 결합 잔액에 대한 차이조정을 표형식으로 표시해야 한다. 차이조정은 적용가능하다면, 각 다음을 표시해야 한다.(문단 117)

(1) 다음 어느 하나로부터 발생되는 포괄손익계산서에서 인식되는 금액(들)

(가) 보고기간동안 충족되는 이행의무로부터의 수익

(나) 이전 보고기간에 충족되었던 이행의무의 거래가격의 변화를 배분함으로 인한 수익

(2) 수령된 현금

(3) 수취채권으로 변환된 금액

(4) 수령된 비현금 대가

(5) 사업결합의 효과

(6) 계약자산 및 계약부채의 변화를 이해하는데 필요할 수 있는 추가적인 항목

4) 1년 이상의 원래 예상만기를 가진 계약에 있어, 기업은 당기 보고기간말에 다음의 정보를 공시해야 한다.(문단 119)

(1) 잔여 이행의무에 배분된 거래가격의 결합금액

(2) 기업이 수익으로 그 금액을 인식할 것으로 예상되는 시기의 설명

5) 다음의 모든 설명에 따라 손실부담 이행의무로 인식되는 부채금액을 공시하여야 한다.(문단 122)

(1) 부채가 인식되는, 손실을 부담하는 계약안의 잔여 이행의무에 대한 성격과 금액

(2) 그러한 이행의무가 손실부담인 이유

(3) 기업이 그러한 이행의무를 충족할 것으로 예상하는 시기

⑵ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의하지 않음

1) 중간재무제표에 표시를 요구하는 사항은 개별 기준서별로 다룰 문제가 아니라 추후에 IAS 34 '중간재무보고‘에 대한 주요 프로젝트로서 포괄적으로 다룰 내용을 생각함

2) 또한, 해당 항목이 유의적인 경우 IAS 34 문단 15-15C에 따라 기업이 판단하여 중간재무보고시 공시하도록 하는 것이 적절할 것임. 수익이 기업의 중요한 정보이지만 중간재무제표에 제시하도록 강제화 하는 것은 기업의 부담을 무리하게 가중시킬 우려가 있음

1.6 다른 기준서의 비금융자산 매각에 대한 수익기준서의 준용

Question 6:

For the transfer of a non-financial asset that is not an output of an entity’s ordinary activities (for example, property, plant and equipment within the scope of IAS 16 or IAS 40, or ASC Topic 360), the boards propose amending other standards to require that an entity apply (a) the proposed requirements on control to determine when to derecognise the asset, and (b) the proposed measurement requirements to determine the amount of gain or loss to recognise upon derecognition of the asset. Do you agree that an entity should apply the proposed control and measurement requirements to account for the transfer of non-financial assets that are not an output of an entity’s ordinary activities? If not, what alternative do you recommend and why?

ED는 유형자산 등 비금융자산의 매각 회계처리시 제안된 수익기준의 내용을 준용하도록 제안하고 있음. 이 제안사항에 대해 동의하는지 여부를 문의함

⑴ 조사연구실 1차 의견

㈎ 동의함

1) 기존 기업회계기준서 (예: IAS 16 문단 68A, 69, IAS 40 문단 67, 문단 70)에서 자산의 매각 회계처리에 대하여 수익기준서를 준용하고 있으므로, 개정된 수익기준 이외에 다른 기준을 적용할 실익이 없다고 생각함. 따라서, 개정될 수익기준에 따라 일반적인 과정에서 산출되지 않는 자산의 이전에 대한 손익인식 시기 및 금액을 결정하는 것은 적절하다고 생각함

2) 유형자산이 판매후리스(Sales and leaseback)으로 처분되는 경우 IAS 17리스에 따라 처분 손익을 인식하도록 규정되어 있으나, sale와 Lease를 분리하여 sale에 대해서는 당 기준서를 적용할 필요성이 있는지를 고려할 필요가 있음

1.7 Additional comment

공개초안은 한 계약자에 대한 계약병합은 명시하고 있으나, 다른 여러 계약자와의 계약병합은 다루고 있지 않음. 하지만, 실무에서 계약자는 다수이지만 실질적으로 하나의 이행의무인 경우가 있을 수 있음(예: 아파트공사). 이에 대한 내용을 추가로 다루어줄 필요가 있음

선분양 아파트 공사가 기간에 걸쳐 충족되는 이행의무요건을 만족한 경우 수익인식의 회계단위unit of account가 추가적인 주요이슈로 대두될 것으로 예상되므로 이 이슈를 기준에서 추가로 명확하게 다루어 주는 것이 적절할 것임

최근 IFRS IC의 잠정적인 결정사항에 따르면, 아파트공사의 경우 회계단위를 아파트 전체apartment block가 아닌 개별 아파트individual apartment로 보고 있음. 한국의 아파트의 경우 실무적으로 개별적인 아파트가 아닌 아파트 전체를 회계단위로 하여 회계처리를 하고 있음. 한국의 아파트 공사의 경우 1층부터 순차적으로 공사를 진행시키는 방법이 일반화되어 있음. 이러한 과정에서 아파트공사를 완성하기 위한 일련의 모든 의무수행과정이 층에 관계없이 전체 아파트 블럭의 모든 계약자에게 동일하게 영향을 미치므로 비록 1층 공사의무를 수행한다고 하더라도 다른 층 계약자에게 동일하게 의무수행을 이행하는 것으로 볼 수 있음. 예를 들어, 아파트공사에서 10층의 공사수행 역시 1층의 고객에 대한 의무수행의 일부로 볼 수 있음. 따라서 이러한 경우 회계단위를 개별 아파트가 아닌 전체 아파트 블럭으로 보는 것이 보다 합리적으로 판단됨

기간에 걸쳐 충족되는 이행의무의 경우, (1) 진행율 산정에 필요한 원가의 종류와 (2) 진행율 산정에 필요하지 않지만 기간에 걸쳐 인식되어야 하는 원가(예: 토지, 자산으로 인식된 계약획득 증분원가, 자산으로 인식된 계약을 이행하기 위한 원가)의 배분 방법이 명시되어야 할 것이며 (3) 사례 또한 제시할 필요가 있음

붙임

항목별 실무적 이슈에 대한 기준비교

현행 IFRS	1차 ED	2차 ED
■ 미인도 청구판매(bill and hold sales) - 대체로 수익을 인식하는 요건이 유사하나 다음의 차이가 있음. 현행 IFRS는 통상적 지급조건을 적용하도록 요구하는 것에 반해 1차, 2차 ED는 요구하고 있지 않으며, 대신 제품을 다른 고객에게 판매하거나 사용할 수 없는 요건 및 고객의 것으로 별도 식별되는 요건을 사용하고 있음
다음 충족시 수익을 인식 (1) 재화인도가능성 높음 (2) 재화가 식별되며 구매자에게 인도준비됨 (3) 재화의 인도연기에 대한 구매자 구체적인 확인 (4) 통상적 지급조건 적용(K-IFRS 제1016호 적용사례 1)	다음 충족시 재화의 인도전 통제를 획득 (1) 미인도청구약정 계약에 대한 고객요청 (2) 고객의 것으로 별도 식별 (3) 고객이 지정한 장소와 시간에 인도되도록 준비 (4) 회사는 이 제품을 사용하거나 다른 고객에 판매 불가(b60)	다음 충족시 재화의 인도전 통제를 획득 (1) 미인도 청구약정에 대한 이유가 실질적 (2) 고객의 소유물로 별도 식별 (3) 물리적 이전을 위한 준비 (4) 회사는 이 제품을 다른 고객에게 사용하게할 수 없음(B53)
■ 반품권이 부여된 재화의 판매(sale of product with a right of return) 세가지 기준이 크게 다르지 않음 다만, 1차, 2차 공개초안에서는 현행 기준과 달리 반품부채 refund liability(사례20)등을 언급하고 있음
반품가능성을 예측할 수 있다면 반품기간 종료이전에 수익을 인식할 수 있으나, 예측하기 어렵다면 반품기간이 종료된 시점에 수익을 인식(K-IFRS제1016호 문단 16 및 적용사례 2(2))	반품될 것으로 예상되는 재화에 대해 수익으로 인식하지 않음(B11-B12) 반품권이 부여된 판매와 결함있는 재화를 고객이 반품한 경우를 구별하여 설명함	반품될 것이라고 합리적으로 확신하는 금액에 대해서는 수익을 인식하지 않음(B5)
■ 설치 및 검사 조건부 판매 1차 및 2차 ED에서 별도의 언급은 없으나 제품의 인도 및 설치 용역의 구별가능성 및 검사절차의 유의성에 따라 수익 인식 금액 및 시기가 달라질 수 있음
설치과정이 성격상 단순하거나 검사의 목적이 이미 결정된 계약가액을 최종확정인 경우를 제외하고, 구매자가 인도를 수락하고 설치 및 검사가 완료된 때 수익인식(K-IFRS 제1016호 적용사례2(1))	[별도의 언급을 찾기 어려움]	(좌동)
■ 위탁판매 모두 유사함
수탁자가 제3자에게 재화를 판매한 시점에 수익을 인식(K-IFRS 제1016호 적용사례2(3))	통제에 근거하여 수탁자(중개인이나 유통업자)가 재화의 통제를 고객에게 이전할 때 수익을 인식(B57)	(좌동)(B49, B50)
■ 인도결제판매 계약 조건에 따라 받을 권리가 있을 것으로 합리적으로 예상된 시기에 수익을 인식한다는 측면에서 현행과 달라질 수 있음
인도가 완료되고 판매자나 판매자의 현금수취시 수익인식(K-IFRS 제1016호 적용사례2(4))	[별도의 언급을 찾기 어려움]	(좌동)
■ 완납인도 예약판매 구매자가 최종 할부금을 지급한 경우에만 재화가 인도되는 판매 현행기준의 예외사항을 제외하고 받을 권리가 있을 것으로 예상된 시기에 수익을 인식한다는 측면에서 유사함
예외사항을 제외하고 재화를 인도하는 시점에 수익인식(K-IFRS 제1016호 적용사례3) 경험상 대부분의 그러한 판매가 성사되었다고 보이며, 재화를 보유하고, 재화가 식별되며 구매자에게 인도할 준비가 되어 있다면 유의적인 금액의 예치금이 수령되었을 때 수익을 인식할 수 있음	[별도의 언급을 찾기 어려움] 원칙에 근거하여 대가의 권리가 있을 것으로 합리적으로 예측한 시점에 수인인식	(좌동)
■ 재고가 없는 재화를 인도하기 전에 미리 판매대금의 전부 또는 일부를 수취하는 경우 받을 권리가 있을 것으로 예상된 시점에 수익을 인식한다는 측면에서 유사함
재화를 인도한 시점에 수익인식(K-IFRS 제1016호 적용사례4)	[별도의 언급을 찾기 어려움] 원칙에 근거하여 대가의 권리가 있을 것으로 합리적으로 예측한 시점에 수인인식	(좌동)
■ 판매 후 재매입 약정 현행의 기준은 소유에 따른 위험의 효익이 이전되었는지 여부에 따라 수익을 인식하였으나, 2차 ED에서는 기업이 재취득에 대한 무조적적인 의무 또는 권리가 있다면 재화의 판매로 보지 않음
금융자산을 제외한 경우 계약조건에서 소유에 따른 위험과 보상이 이전여부에 따라 수익인식 여부 결정 금융자산에 대한 판매후재매입 약정은 금융상품 기준서 적용(K-IFRS 제1016호 적용사례5)	고객이 풋옵션 보유시 통제를 이전하는 것으로 보아 반품권이 있는 자산의 판매로 수익인식, 기업이 선도나 콜옵션을 보유한 경우 통제의 이전으로 보지 않으므로 성격에 따라 IAS 17의 리스 또는 금융약정으로 처리(B52, B49-B51)	고객이 풋옵션을 보유시 그 옵션이 유의적인 경제적 인센티브라면 IAS 17에 따라 처리하고 그렇지 않으면 반품권이 있는 자산의 판매와 유사하게 처리함(B43, B45) 만약, 자산의 재취득가격이 원래 판매가격과 예상시장가치를 초과한다면 금융약정으로 처리함(B46) 기업이 재화를 재취득하는 기업의 무조건적인 의무 또는 권리가 있다면(예, 선도, 옵션) 이는 재화의 판매약정이 아닌 리스 또는 금융약정에 해당 (B40)
■ 유통업자, 소매업자 등 중간상에 대한 판매 현행과 달리 1차, 2차 ED에서는 재화나 용역의 위험과 보상이 아닌 통제에 기반하여 수익을 인식함
소유에 따른 위험과 보상이 이전되는 시점에 수익을 인식, 구매자가 실질적으로 대리인 경우 위탁판매로 처리(K-IFRS 제1016호 적용사례6)	통제에 근거하여 중개인이나 유통업자가 재화의 통제를 확보한다면 수익을 인식하되 그렇지 않으면 고객에게 이전할 때 수익을 인식(B57)	(좌동)(B49, B50)
■ 출판물 및 이와 유사한 품목의 구독 현행과 달리 1차, 2차 ED에서는 각 기간의 출판물 이전을 별도의 이행의무로 본다면 유사한 회계처리 예상
추정 총판매가액에서 발송된 품목이 판매가액이 차지하는 비율에 따라 수익을 인식(K-IFRS 제1016호 적용사례7)	[별도의 언급을 찾기 어려움] 각 기간의 출판물 이전을 별도의 이행의무로 본다면 독립판매가격의 비율로 이전되는 재화에 대한 수익인식	(좌동)
■ 대가가 분할되어 수취되는 할부판매 다른 기준과 달리 1차 ED에서는 고객신용위험을 할인율에 반영하도록 함
대가의 현재가치를 수익으로 인식하며 이자부분은 기간경과에 따라 가득시점에 수익으로 인식(K-IFRS 제1016호 적용사례8)	현재가치 및 ‘고객신용위험’을 고려한 할인율로 현재가치를 산정하여 수익을 인식(45)	현재가치를 고려한 할인율로 현재가치를 산정하여 수익을 인식(45)
■ 설치수수료 현행기준과 달리, 1차 및 2차 ED에서는 이행의무의 성격에 따라 수익인식시기 및 금액이 달라질 수 있음
재화판매에 부수적인 경우를 제외하고 진행률로 수익인식(K-IFRS 제1016호 적용사례10)	[사례(9)에서는 제시하고 있으나 본문에서 별도의 언급을 찾기 어려움] 재화의 판매와 별도의 이행의무인지 판별하고 이행의무의 성격에 따라 한시점 또는 기간에 걸쳐 수익인식	[별도의 언급을 찾기 어려움] 재화의 판매와 별도의 이행의무인지 판별하고 이행의무의 성격에 따라 한 시점 또는 기간에 걸쳐 수익인식
■ 제품판매가격에 포함된 용역수수료 현행기준과 달리, 1차 및 2차 ED에서는 이행의무의 성격에 따라 수익인식시기 및 금액이 달라질 수 있음
용역에 대한 식별가능한 금액이 포함되어 있는 경우 그 금액을 이연하여 용역수행기간에 걸쳐 수익인식(K-IFRS 제1016호 적용사례11)	[별도의 언급을 찾기 어려움] 재화의 판매와 별도의 이행의무인지 판별하고 이행의무의 성격에 따라 한시점 또는 기간에 걸쳐 수익인식	(좌동)
■ 광고수수료 현행기준과 달리, 1차 및 2차 ED에서는 이행의무의 성격에 따라 수익인식시기 및 금액이 달라질 수 있음
광고매체 수수료는 광고 또는 방송이 고객에게 전달된 시점, 광고제작수수료는 광고 제작 진행률에 따라 인식 (K-IFRS 제1016호 적용사례12)	[별도의 언급을 찾기 어려움] 이행의무의 성격에 따라 한 시점 또는 기간에 걸쳐 수익인식	(좌동)
■ 보험대리수수료 현행기준과 달리, 1차 및 2차 ED에서는 이행의무의 성격에 따라 수익인식시기 및 금액이 달라질 수 있음
추가용역 제공필요가 없는 경우 보험의 개시일 또는 갱신일에 수익으로 인식, 추가로 용역을 제공할 가능성이 높은 경우 수수료의 일부 또는 전부를 이연하여 수익으로 인식(K-IFRS 제1016호 적용사례13)	[별도의 언급을 찾기 어려움] 이행의무의 성격에 따라 한 시점 또는 기간에 걸쳐 수익인식	(좌동)
■ 금융용역수수료 현행기준과 달리, 1차 및 2차 ED에서는 이행의무의 성격에 따라 수익인식시기 및 금액이 달라질 수 있음
용역의 성격에 따라 유효이자율의 조정항목 또는 용역제공시 수익으로 인식(K-IFRS 제1016호 적용사례14)	[별도의 언급을 찾기 어려움] 이행의무의 성격에 따라 한시점 또는 기간에 걸쳐 수익인식. 단, 금융용역이 구매자에게 용역이행의무의 효익이 바로 전달되는 경우 기간에 걸친 수익인식 가능성이 높음	(좌동)
■ 입장료 현행기준과 달리, 1차 및 2차 ED에서는 이행의무의 성격에 따라 수익인식시기 및 금액이 달라질 수 있음
행사가 개최되는 시점에 인식(K-IFRS 제1016호 적용사례15)	[별도의 언급을 찾기 어려움] 이행의무의 성격에 따라 한 시점 또는 기간에 걸쳐 수익인식	(좌동)
■ 수강료 현행기준과 달리, 1차 및 2차 ED에서는 이행의무의 성격에 따라 수익인식시기 및 금액이 달라질 수 있음
강의기간에 걸쳐 수익으로 인식(K-IFRS 제1016호 적용사례16)	[별도의 언급을 찾기 어려움] 이행의무의 성격에 따라 한시점 또는 기간에 걸쳐 수익인식	(좌동)
■ 입회비, 입장료 및 회원가입비 현행기준과 달리, 1차 및 2차 ED에서는 이행의무의 성격에 따라 수익인식시기 및 금액이 달라질 수 있음. 회비가 회원가입만 위한 것이고 회수가 유의적인 불확실성이 없는 경우라도 수익인식시기가 달라질 수 있음
제공되는 용역의 성격에 따라 수익인식이 결정되며, 회비가 회원가입만 위한 것이면 회수에 유의적인 불확실성이 없는 시점에 수익으로 인식. 회원가입비는 효익이 제공되는 시기, 성격 및 가치를 반영하는 기준으로 수익을 인식(K-IFRS 제1016호 적용사례17)	환불가능하지 않은 선불수수료라 할지라도 고객에게 실제로 재화나 용역의 통제가 이전되는 시기에 수익을 인식(B28)	(좌동)(B30)
■ 프랜차이즈 수수료 현행기준과 달리, 1차 및 2차 ED에서는 이행의무의 성격에 따라 수익인식시기 및 금액이 달라질 수 있음
설비나 기타 유형자산의 제공시 자산의 공정가치에 근거한 수익을 인식. 창업지원용역 및 운영지원 용역은 용역을 실질적으로 이행한 시점에 수익을 인식(K-IFRS 제1016호 적용사례18)	[별도의 언급을 찾기 어려움] 이행의무의 성격에 따라 한시점 또는 기간에 걸쳐 수익인식	(좌동)
■ 주문형 소프트웨어 개발 수수료 현행기준과 달리, 1차 및 2차 ED에서는 이행의무의 성격에 따라 수익인식시기 및 금액이 달라질 수 있음
진행기준에 따라 수익인식(K-IFRS 제1016호 적용사례19)	[별도의 언급을 찾기 어려움] 이행의무의 성격에 따라 한시점 또는 기간에 걸쳐 수익인식. 예를 들어 주문형 소프트웨어의 경우 대체적 용도자산을 형성하지 않고 매기간에 걸쳐 용역수행대가를 받을 권리가 생긴다면 기간에 걸쳐 수익을 인식할 수 있음	(좌동)
■ 라이선스 수수료 및 로열티 수익 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 현행기준과 달리, 2차 ED에서는 통제를 고객에게 이전하는 시점에 수익을 인식함
계약의 실질에 따라 수익을 인식하고 실무적으로 기간에 걸쳐 정액기준으로 수익을 인식할 수 있음(K-IFRS 제1016호 적용사례20)	고객이 지적자산과 관련된 권리를 실질적으로 통제한다면 라이선스라기보다는 판매로 간주함. 통제할 수 없다면 배타적인 경우 기간에 걸쳐 수익을 인식하고 그렇지 않은 경우로 고객이 권리사용과 효익을 얻는 때 수익을 인식(B32-B35)	고객이 그 권리의 통제를 확보할 때 수익을 인식(B33) 배타성에 대한 구분은 없음
■ 본인과 대리인 현행의 기준과 크게 다르지 않음. 현행의 기준은 본인의 지표를 제시하는 반면 1차, 2차 ED 는 대리인의 지표를 제시함
재화나 용역의 제공과 관련된 유의적인 위험과 보상 노출정도에 따라 판단함 본인의 지표 (1) 재화나 용역제공의 주된 책임 부담 (2) 재고위험 부담 (3) 직간접적인 가격결정 권한 (4) 고객의 신용위험부담(K-IFRS 제1016호 적용사례21)	재화나 용역이전에 앞서 기업이 통제를 확보한 경우 본인에 해당. 대리인의 지표 (1) 다른 당사자의 주된 책임 부담 (2) 재고위험을 부담하지 않음 (3) 가격결정권한 없음 (4) 수수료형태의 대가 (5) 고객의 신용위험 부담하지 않음(B21-B22)	(좌동)(B18)
■ 보증 현행과 달리, 1차 및 2차 ED에서는 보증의 성격에 따라 인식되는 보증부채의 금액이 달라질 수 있음
[별도의 언급을 찾기 어려움] 다만 K-IFRS 37에 따라 관련 의무를 충당부채로 인식할 수 있음	‘잠재적인 결합의 보증’은 별도의 이행의무가 아니며 이에 대한 관련 수익을 이연함. 정상적인 제품을 '이전한 이후의 결함에 대한 보증'은 별도의 이행의무로서 이행의무를 충족시킬 때 수익을 인식함(B13-B18)	보증이 별도로 구매할 수 있거나, 정상제품 품질과 별도로 추가되는 보증이라면 별도이행의무로 판매가격을 배분하여 수익을 이연하며, 정상품질에 대한 보증은 IAS 37에 따라 충당부채 등으로 회계처리함(B10-B15)
■ 계약원가 현행과 달리 직접 관련된 원가만 자산화가 가능함
계약에 직접관련되고 공사계약체결전 발생한 원가는 식별가능하고, 신뢰성 있게 측정할 수 있고 계약이 체결될 가능성이 높은 경우 계약원가의 일부로 포함함(K-IFRS 제1011호 문단 21) 계약간접원가도 계약원가에 포함함(K-IFRS 제1011호 문단 18)	계약획득원가는 모두 비용화함(59) 계약을 이행하는 원가가 다른 기준서의 자본화요건을 충족하지 못한다면 (1)직접 관련되고 (2) 미래사용 자원을생성하고 (3)회수될 것으로 예상되는 원가만 자본화 가능(57)	계약획득원가 중 증분 회수예상원가는 자본화 가능(94) 계약을 이행하는 원가가 다른 기준서의 자본화요건을 충족하지 못한다면 (1)직접 관련되고 (2) 미래사용 자원을생성하고 (3)회수될 것으로 예상되는 원가만 자본화 가능(91)